• Yttrande till domstol – Nettoförsäljningsvärde vid värdering av varulager (nyhet 18 september 2023)
• Yttrande i Högsta domstolens mål X (yttrande 8 september 2023)

BFN begränsar sitt svar till god redovisningssed för värdering av varulager till, i det här fallet, nettoförsäljningsvärde. Som du kommer att se i slutet av artikeln kan du dock ha nytta av svaret både för årsbokslut och årsredovisningar och både när verksamheten kan förutsättas fortsätta eller inte. Dessutom har värderingen en direkt koppling till verksamhetens inkomstbeskattning.

Fallet

Obetalda leveranser. Två bolag (leverantörerna) levererade varor till ett aktiebolag för butiksförsäljning. Leverantörerna fick inte betalt.

Konkurs. Det köpande bolaget försattes senare i konkurs (konkursbolaget). Utdelningen i konkursen räckte bara till en del av leverantörernas fordringar.

Krav på personligt betalningsansvar. Leverantörerna kräver nu att två styrelseledamöter i konkursbolaget ska ansvara personligen och solidariskt för leverantörernas kvarvarande fordringar.

Leverantörerna hävdar att styrelseledamöterna i konkursbolaget inte har upprättat kontrollbalansräkning trots att det fanns anledning att anta att eget kapital understeg hälften av det registrerade aktiekapitalet (25 kap. 18 § ABL, aktiebolagslagen [2005:551]).

Avslag i TR och HovR. Tingsrätten och hovrätten ansåg att leverantörerna inte har styrkt att det förelåg kapitalbrist (25 kap. 14 § ABL) och avslog deras krav. Målet har nu tagits upp av HD.

Frågorna i målet till BFN

Frågan från HD till BFN är hur nettoförsäljningsvärdet av varulager ska bestämmas, i samband med beräkning av eget kapital i bolaget. Frågan delas upp i två delar.

1. Hur ska försäljningsvärdet bestämmas
2. Hur ska försäljningskostnaden bestämmas

Avgränsning av arbetsområdet för BFN

BFN har ansvar för att utveckla god redovisningssed enligt BFL, bokföringslagen (1999:1078) och ÅRL, årsredovisningslagen (1995:1554).

BFN avstår därför från att tolka reglerna om kapitalbrist i ABL och begreppet nettoförsäljningsvärde i 25 kap. 14 § ABL. Utgångspunkten för BFN är innebörden av begreppet nettoförsäljningsvärde i 4 kap. 9 § ÅRL, utan att ta ställning till om det finns någon skillnad mellan lagarna.

Lag och kompletterande normgivning

ÅRL definierar nettoförsäljningsvärde som försäljningsvärdet efter avdrag för beräknade försäljningskostnader (4 kap. 9 § tredje stycket ÅRL).

Mina kommentarer:

• Nettoförsäljningsvärdet används bara vid värdering av omsättningstillgångar
• ÅRL saknar dock definition av begreppet försäljningskostnader
• Begreppet nettoförsäljningsvärde används inte i samband med värdering av anläggningstillgångar
• 2003 ersatte begreppet nettoförsäljningsvärde det äldre begreppet verkligt värde för omsättningstillgångar, i samband med att verkligt värde infördes som begrepp vid värdering av finansiella instrument (prop. 2002/03:121 Redovisning och värdering av finansiella instrument avsnitt, 4.2.4).

K2 ÅR – K2 Årsredovisning i mindre företag (BFNAR 2016:10) definierar försäljningsvärde som det pris som varan kan säljas för enligt villkor som är normala i verksamheten. Priset ska fastställas utifrån de förhållanden som råder på balansdagen. Hänsyn ska tas till inkurans (12.14 K2 ÅR).

K2 ÅR definierar försäljningskostnad som kostnader som direkt kan hänföras till försäljningstransaktionen (12.15 K2 ÅR).

Mina kommentarer:

• Remissversionen 2023-02-17 har samma definitioner i 12.14-15 K2 ÅR, inga ändringar föreslagna alltså
• K2 ÅB – Årsbokslut (BFNAR 2017:3) har identiska formuleringar (11.14-15 K2 ÅB) men regelverket nämns inte av BFN i detta sammanhang eftersom reglerna om kontrollbalansräkning bara gäller aktiebolag, som i sin tur alltid måste upprätta årsredovisning och därför bara kan tillämpa K2 ÅR eller K3 från BFN (eller IFRS från RFR)

K3 – Årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1) har samma definitioner av försäljningsvärde och försäljningskostnad som K2 ÅR och K2 ÅB (13.10 K3).

Min kommentar:

• Remissversionen 2023-02-17 har samma definitioner i 13.10 K3, inga ändringar föreslagna alltså

Svaret från BFN till HD

BFN inleder med att ÅRL och den kompletterande normgivningen från BFN utgår från fortlevnadsprincipen, alltså att företaget ska förutsättas fortsätta sin verksamhet.

Mina kommentarer:

• Fortlevnadsprincipen är en av de grundläggande redovisningsprinciperna (2 kap. 4 § första stycket 1 ÅRL)
• När företaget inte kan förutsättas fortsätta sin verksamhet ska förvaltningsberättelsen nämna det och värderingarna i balansräkningen kan komma att påverkas, BFN tar dock inte upp den aspekten i sitt svar till HD
• En typisk sådan situation är om en kontrollbalansräkning visar att mer än halva aktiekapitalet är förbrukat, men BFN tar inte upp den situationen i sitt svar till HD (det stämmer med avgränsningen till att inte tolka ABL)

BFN konstaterar att fortlevnadsprincipen innebär, i det här fallet med värdering av varulager till nettoförsäljningsvärde, att försäljningsvärdet ska bedömas utifrån normal försäljning i den löpande verksamheten, med hänsyn till inkurans. Värderingen ska som huvudregel göras per vara eller per varugrupp.

Vid tillämpning av nettoförsäljningsvärde ska försäljningsvärdet reduceras med beräknade försäljningskostnader. Det ska röra sig om särkostnader som inte skulle ha uppstått i verksamheten om försäljningen inte hade ägt rum. BFN nämner exemplen fraktkostnader för försäljningen, varurabatter, bonus och provisioner, men säger att till särkostnader hör inte fasta eller gemensamma kostnader som för löner, lagring, reklam och ränta under lagringstid och kredittid.

Sambandet med inkomstbeskattningen

IL – Inkomstskattelagen (1999:1229) hänvisar till ÅRL beträffande definitioner av anskaffningsvärde, nettoförsäljningsvärde, återanskaffningsvärde och verkligt värde (17 kap. 2 § IL).

Min slutsats blir därför att yttrandet från BFN även gäller för inkomstbeskattningen.

Vad händer nu?

Nu har HD fått svar om begreppen försäljningsvärde och försäljningskostnader, vilket i sin tur är komponenterna i nettoförsäljningsvärdet. Vad den värderingen leder till i kontrollbalansräkningen i det aktuella fallet vet vi inte. Enligt leverantörerna har kontrollbalansräkning inte ens upprättats.

Borde styrelseledamöterna i konkursbolaget ha insett att mer än halva aktiekapitalet kunde ha förbrukats? Har de i så fall brutit mot reglerna i ABL för den situationen? Och framför allt, ska de dömas till personligt betalningsansvar för skulderna till leverantörerna som har stämt dem?

När domen faller får vi se vad HD kommer fram till.

Vi kan dock använda yttrandet från BFN vid värdering av varulager i flera sammanhang utan koppling till det här rättsfallet.

• I vanliga bokslut enligt fortlevnadsprincipen
• I bokslut där verksamheten inte kan förutsättas fortsätta
• I årsredovisningar enligt K2 ÅR och K3
• I årsbokslut enligt K2 ÅB
• För inkomstbeskattningen
• Däremot inte i förenklade årsbokslut:

K1 ENV – Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (BFNAR 2006:1): Begreppen nettoförsäljningsvärde, försäljningsvärde och försäljningskostnader förekommer inte i samband med varulager

K1 Föreningar – Ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut (BFNAR 2010:1): Begreppet försäljningsvärde förekommer i samband med varulager i tre exempel (7-5, 7-7, 7-8), men begreppen nettoförsäljningsvärde och försäljningskostnader förekommer inte

Först publicerad på consultjourney.com